SACC : les services autres que la certification des comptes

Un SACC (service autre que la certification des comptes) est toute prestation fournie par le commissaire aux comptes ou son réseau à une entité dont il certifie les comptes. L'article L821-28 du code de commerce liste les services interdits ; les autres ne peuvent être fournis à une entité d'intérêt public qu'après approbation du comité d'audit (article L821-30).

Les SACC, ou services autres que la certification des comptes, désignent l'ensemble des prestations qu'un commissaire aux comptes (CAC) ou son réseau peut ou non fournir à une entité soumise à un mandat d'audit légal. Ce sujet est au cœur du droit de l'audit en France : il détermine où s'arrête la légitimité d'une prestation annexe et où commence la menace pour l'indépendance du commissaire. Comprendre les SACC, c'est comprendre pourquoi l'indépendance n'est pas un principe formel mais une contrainte opérationnelle concrète.

Retrouvez également notre analyse sur la mission du commissaire aux comptes, les obligations de formation des CAC et les situations où le commissaire aux comptes est obligatoire.

Un SACC est toute prestation fournie par le commissaire aux comptes ou par une entité appartenant à son réseau professionnel, au bénéfice d'une entité pour laquelle ce même commissaire détient un mandat de certification légale des comptes, et qui ne constitue pas la certification elle-même.

La définition est volontairement large. Elle couvre aussi bien :

• les missions réglementées prévues par la loi (rapport sur une augmentation de capital, avis dans le cadre d'une fusion-absorption, rapport de commissariat aux apports) ;
• les prestations de conseil, de formation ou d'assistance qui ne sont pas expressément prévues par un texte mais qui sont techniquement possibles ;
• les missions fiscales, juridiques, sociales ou informatiques que le réseau du CAC pourrait accomplir indépendamment du CAC lui-même.

Ce qui distingue un SACC d'une prestation ordinaire, c'est précisément l'existence d'un mandat de certification : c'est ce mandat qui rend la prestation annexe potentiellement incompatible, et non la nature de la prestation en elle-même.

Le cadre juridique des SACC repose sur plusieurs textes complémentaires.

Les articles L821-25 à L821-36 du code de commerce, réunis dans la sous-section consacrée à la déontologie et à l'indépendance des commissaires aux comptes, posent le cadre d'indépendance : le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l'entité dont il certifie les comptes. L'article L821-27 fixe les incompatibilités et l'article L821-31 interdit au commissaire aux comptes de prendre, recevoir ou conserver, directement ou indirectement, un intérêt auprès de la personne ou de l'entité pour laquelle il exerce une mission ou une prestation. Cette indépendance s'apprécie en fait et en apparence : il ne s'agit pas seulement d'éviter les conflits d'intérêts réels, il s'agit d'éviter toute situation qui pourrait raisonnablement être perçue comme compromettant l'indépendance.

Le régime des SACC proprement dit figure à l'article L821-28 du code de commerce, qui liste les services interdits, et à l'article L821-30, qui subordonne la fourniture à une entité d'intérêt public des services autres que ceux interdits à l'approbation du comité spécialisé mentionné à l'article L821-67, lequel se prononce après avoir analysé les risques pesant sur l'indépendance du commissaire aux comptes et les mesures de sauvegarde appliquées.

Pour une entité qui n'est pas une entité d'intérêt public, c'est le IV de l'article L821-28 qui s'applique : il est interdit au commissaire aux comptes d'accepter ou de poursuivre une mission de certification des comptes ou de certification d'informations en matière de durabilité lorsqu'il existe un risque d'autorévision ou que son indépendance est compromise et que des mesures de sauvegarde appropriées ne peuvent être mises en œuvre.

Attention à la numérotation : les articles L822-9, L822-11 et L822-11-1, encore massivement cités, ne portent plus ce contenu depuis le 1er janvier 2024. L'ordonnance n° 2023-1142 du 6 décembre 2023 a renuméroté le livre VIII du code de commerce : les commissaires aux comptes relèvent des articles L821-1 à L821-87, tandis que les articles L822-1 à L822-43 traitent désormais des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité.

Le règlement (UE) n° 537/2014 du 16 avril 2014 constitue le texte de référence pour les entités d'intérêt public (EIP). Il dresse la liste des services non-audit interdits pour les EIP, avec une approche beaucoup plus restrictive que le droit commun français. Il est directement applicable dans tout État membre, sans transposition, depuis le 17 juin 2016.

Ancienne et nouvelle numérotation : le tableau de correspondance#

L'ordonnance n° 2023-1142 du 6 décembre 2023 a renuméroté le livre VIII du code de commerce au 1er janvier 2024. Les références encore massivement reprises dans la documentation en ligne ne renvoient plus au bon texte.

L'indépendance n'est pas une contrainte accessoire du mandat de commissaire aux comptes : c'est sa raison d'être. Un commissaire qui n'est pas indépendant ne peut pas, par définition, certifier des comptes de manière crédible. Sa signature n'a de valeur que parce qu'elle est celle d'un tiers indépendant, sans intérêt personnel dans le résultat de sa mission.

Cette indépendance s'apprécie selon plusieurs dimensions simultanées :

• l'indépendance d'esprit : le CAC forme son jugement de manière autonome, sans se laisser influencer par des considérations étrangères à sa mission ;
• l'indépendance en apparence : un observateur objectif et informé ne doit pas avoir de raison raisonnable de douter de l'indépendance du CAC ;
• l'indépendance vis-à-vis du réseau : le CAC doit vérifier non seulement sa propre situation, mais aussi celle des membres de son réseau qui interviendraient pour le même client.

C'est précisément parce que l'indépendance est multidimensionnelle que les SACC posent un problème structurel : même une prestation techniquement permise peut créer une menace sur l'indépendance en apparence, ce qui suffit à la rendre incompatible avec le mandat.

Le référentiel français applicable depuis le 1er janvier 2024 est la norme de déontologie « Sécuriser les interventions du commissaire aux comptes : mise en œuvre de l'approche risques et sauvegardes », homologuée par arrêté du 28 décembre 2023 (NOR : JUSC2335250A). Son paragraphe 28 cite quatre familles de risques : un risque résultant de liens personnels ou professionnels, un risque d'autorévision, un risque de dépendance financière et un risque de conflit d'intérêts. La méthode attendue est une approche risques et sauvegardes, conduite au cas par cas et documentée, et non l'application mécanique d'une liste. Les sections ci-dessous détaillent la façon dont ces quatre familles se manifestent sur les SACC.

Le risque d'auto-révision#

C'est la menace la plus directe et la plus fréquemment citée. Le risque d'auto-révision survient lorsque le CAC est amené à auditer ou certifier des éléments qu'il a lui-même préparés, conçus, validés ou recommandés. Par exemple : si le réseau du CAC a conçu la politique de dépréciation des stocks, le CAC ne peut pas ensuite certifier que cette même politique a été correctement appliquée, sans que son objectivité soit structurellement compromise.

Ce risque explique pourquoi la tenue de comptabilité, la préparation des états financiers ou la conception des procédures comptables sont des SACC interdits ou extrêmement encadrés.

Le risque de conflit d'intérêts (position de plaidoirie)#

Le risque de plaidoirie survient lorsque le CAC ou son réseau prend position en faveur de l'entité auditée dans le cadre d'un litige, d'une négociation ou d'une procédure qui pourrait avoir un impact sur les comptes. Fournir une assistance en cas de contentieux fiscal lorsqu'on est le CAC de l'entité crée un risque de plaidoirie évident : le CAC devient défenseur des intérêts de son client, alors que son rôle est précisément de les apprécier avec distance critique.

Le risque tenant aux liens personnels ou professionnels#

La multiplication des prestations annexes auprès d'un même client tend à créer des liens humains et professionnels qui, progressivement, compromettent la distance critique nécessaire à l'audit. Ce risque de familiarité est insidieux car il ne résulte d'aucun événement précis, mais d'une accumulation de relations.

Le risque de dépendance financière#

Ce risque existe lorsque le CAC ou son cabinet tire un bénéfice financier significatif de la relation non-audit avec le client audité. Si la part des honoraires SACC dans les revenus totaux du cabinet devient importante, le CAC peut inconsciemment avoir intérêt à maintenir une relation commerciale plutôt qu'à émettre une opinion défavorable sur les comptes.

Les prestations annexes ne sont pas toutes interdites. Les SACC autorisés correspondent généralement à des missions expressément prévues par la loi et ne créant pas de risque d'auto-révision.

On peut citer notamment :

• Les rapports sur opérations réglementées : rapport du commissaire aux apports lors d'une constitution ou d'une augmentation de capital en nature, rapport du commissaire à la fusion, rapport du commissaire à la scission. Attention à la qualification : le III de l'article L821-2 du code de commerce range dans les « missions » toute mission confiée au commissaire aux comptes par la loi ou le règlement, le IV réservant la notion de « prestation » aux services et attestations qui ne relèvent pas d'une mission. Ce sont donc des missions légales, et non des SACC. Leur cumul avec un mandat de certification ne se présume pas sans risque : le commissaire aux apports est soumis aux incompatibilités de l'article L821-31, auquel renvoie expressément l'article L225-8 du code de commerce, et, hors EIP, le IV de l'article L821-28 interdit d'accepter ou de poursuivre la certification lorsqu'il existe un risque d'autorévision et qu'aucune mesure de sauvegarde appropriée ne peut être mise en œuvre. L'analyse se conduit au cas par cas.

• Les avis techniques ponctuels : dans certaines circonstances, un avis technique du CAC sur une question spécifique peut être compatible avec son mandat, à condition que cet avis ne porte pas sur des éléments qu'il sera amené à certifier.

• La formation professionnelle : les actions de formation que le CAC ou son réseau dispense auprès de l'entité ne sont pas, par nature, incompatibles avec le mandat, à condition qu'elles n'impliquent pas de prise de décision opérationnelle.

• La certification des informations en matière de durabilité : elle relève elle aussi des « missions » au sens du III de l'article L821-2, et non des SACC. Ses règles d'indépendance propres figurent au III de l'article L821-28, qui interdit les services visés aux b, c et e à k du paragraphe 1 de l'article 5 du règlement (UE) n° 537/2014 pendant la période courant du début de la période certifiée à la publication du rapport, et au II de l'article L821-30, qui impose l'approbation du comité spécialisé.

Les entités d'intérêt public sont définies au II de l'article L821-2 du code de commerce : établissements de crédit ayant leur siège en France, entreprises d'assurance et de réassurance, institutions de prévoyance et leurs unions, mutuelles et unions de mutuelles, personnes et entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé, certaines compagnies financières holdings et sociétés de groupe d'assurance dont le total de bilan consolidé excède un seuil fixé par décret, fonds et institutions de retraite professionnelle supplémentaire. Elles sont soumises à un régime beaucoup plus restrictif. L'article 5 du règlement (UE) n° 537/2014, intitulé « Interdiction de fournir des services autres que d'audit », dresse une liste de services que le CAC ou son réseau ne peut pas fournir, quelle que soit l'analyse des menaces. En droit français, le II de l'article L821-28 reprend l'ensemble de ces interdictions sans ouvrir la dérogation prévue au paragraphe 3 de l'article 5.

Parmi les SACC interdits pour les EIP, on trouve notamment :

• les services fiscaux portant sur l'établissement des déclarations fiscales, l'impôt sur les salaires, les droits de douane, l'identification des subventions publiques et des incitations fiscales, l'assistance lors de contrôles fiscaux menés par les autorités fiscales (ces deux derniers cas sauf lorsque cette assistance est requise par la loi), le calcul de l'impôt direct et indirect ainsi que de l'impôt différé, et la fourniture de conseils fiscaux ;
• les services de tenue de comptabilité et préparation des états financiers ;
• les services de conception et de mise en œuvre de procédures de contrôle interne ou de gestion des risques financiers ;
• les services d'évaluation, notamment les évaluations réalisées en rapport avec les services actuariels ou les services d'aide en cas de litige, sans condition d'incidence significative ;
• les services juridiques, notamment en matière de représentation en cas de contentieux ;
• les services de ressources humaines ayant trait aux membres de la direction en mesure d'exercer une influence significative sur l'élaboration des documents comptables ou des états financiers, dès lors qu'ils englobent la recherche ou la sélection de candidats à ces fonctions ou la vérification de leurs références, ainsi qu'à la structuration du modèle organisationnel et au contrôle des coûts ;
• les services de promotion, de courtage ou de souscription de titres financiers ;
• les services informatiques ayant un impact direct sur les systèmes d'information comptables et financiers.

Cette liste est un socle minimal d'interdictions, et non un plafond : le paragraphe 2 de l'article 5 autorise les États membres à interdire d'autres services lorsqu'ils considèrent qu'ils présentent un risque en matière d'indépendance, et le paragraphe 4 leur permet de fixer des règles plus strictes. Un CAC qui fournit un de ces services à une EIP dont il certifie les comptes viole directement le règlement européen.

Les seuils chiffrés à connaître pour une entité d'intérêt public#

La H2A (Haute autorité de l'audit) est l'autorité publique indépendante qui supervise la profession de commissaire aux comptes en France. Elle a succédé au H3C (Haut Conseil du Commissariat aux Comptes) le 1er janvier 2024, en vertu de l'ordonnance n° 2023-1142 du 6 décembre 2023, qui a repris ses missions historiques et les a étendues à la supervision de la certification des informations en matière de durabilité. Toute documentation qui parle encore du H3C décrit un état du droit antérieur à 2024.

En matière de SACC, la H2A peut enquêter sur la compatibilité des prestations annexes avec l'indépendance et émettre des avis et recommandations sur les bonnes pratiques. Les sanctions sont prononcées par sa commission des sanctions, selon l'échelle fixée à l'article L821-71 du code de commerce.

La CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes) n'est pas une autorité de supervision. Elle exerce, par délégation de la H2A, les contrôles de qualité des cabinets n'exerçant aucune mission auprès d'une EIP ainsi que le suivi de la formation continue : les conventions de délégation ont été approuvées le 6 avril 2023, signées le 17 avril 2023, homologuées par le garde des Sceaux le 19 mai 2023 et publiées au Journal officiel le 26 mai 2023. Elle publie par ailleurs des normes d'exercice professionnel (NEP), des guides pratiques et des grilles d'analyse des SACC qui constituent la référence opérationnelle pour les praticiens.

La distinction est importante : la supervision publique et le pouvoir de sanction restent à la H2A, pour les EIP comme pour les autres entités. La CNCC intervient sur délégation et ne dispose d'aucun pouvoir de sanction.

Un point souvent sous-estimé : l'interdiction des SACC ne s'applique pas seulement au commissaire aux comptes lui-même, mais à l'ensemble de son réseau professionnel. Un réseau comprend toutes les entités liées au CAC par une relation de contrôle, de propriété commune, de marque commune ou de partage significatif de ressources ou de clientèle.

Cela signifie que si le cabinet frère du CAC, sous la même enseigne et partageant des associés communs, fournit des services fiscaux à une EIP auditée par le CAC, l'interdiction est caractérisée, même si le CAC personnellement n'a pas participé à ces services.

La gestion des SACC au niveau du réseau est donc une discipline à part entière, qui nécessite des procédures internes rigoureuses d'identification et de vérification avant tout engagement de mission.

Conseil Hayot Expertise : avant d'accepter une mission annexe pour une entité que vous auditez (ou avant de demander une telle prestation à votre CAC), la vraie question n'est pas "est-ce utile ?", mais "est-ce rigoureusement compatible avec le cadre d'indépendance ?". Une prestation parfaitement légitime avec un client ordinaire peut devenir une faute professionnelle grave lorsqu'elle est fournie à un client audité. L'analyse doit être conduite en amont, documentée et, pour une EIP, soumise à l'approbation du comité spécialisé mentionné à l'article L821-67 du code de commerce.

Du côté de l'entité auditée, la question des SACC a des implications concrètes :

Lors du choix du CAC, il convient de vérifier si le cabinet ou son réseau fournit déjà des services à l'entité, et si ces services seraient compatibles avec un futur mandat d'audit. Il est préférable d'anticiper ces questions avant de procéder à la nomination.

Les seuils de nomination, le déroulement du mandat et la préparation d'un premier audit sont détaillés dans notre guide de l'audit légal et du commissariat aux comptes, un complément utile à cette grille de compatibilité des services.

En cours de mandat, toute nouvelle prestation envisagée auprès du CAC ou de son réseau doit faire l'objet d'une vérification préalable. La grille d'analyse publiée par la CNCC constitue un outil de référence : elle permet d'identifier les risques d'indépendance et de déterminer si des sauvegardes suffisantes peuvent les réduire à un niveau acceptable.

En cas de doute, le CAC peut solliciter l'avis de la CNCC ou de la H2A avant d'accepter une mission annexe. Cet avis n'est pas juridiquement contraignant, mais il constitue une diligence importante qui protège le CAC en cas de contestation ultérieure.

Pour les entreprises qui changent de statut, par exemple une société qui entre en bourse et devient une EIP, les SACC antérieurement autorisés peuvent devenir interdits. Une revue complète des prestations en cours est alors nécessaire.

Pour en savoir plus sur notre accompagnement en matière d'audit et de conseil juridique, consultez notre page conseil juridique Paris.

Les SACC constituent l'un des sujets les plus techniques et les plus conséquents du droit de l'audit. Leur encadrement n'est pas une formalité administrative : il est le garant de la crédibilité du rapport de certification, et donc de la confiance que les tiers (investisseurs, banques, fournisseurs, actionnaires) accordent aux comptes certifiés.

En 2026, le périmètre du reporting de durabilité a été réduit et non élargi : la directive (UE) 2025/794 du 14 avril 2025 a d'abord reporté de deux ans les vagues 2 et 3, puis la directive (UE) 2026/470 du 24 février 2026 a réservé la publication d'informations de durabilité aux entreprises dont le chiffre d'affaires net excède 450 000 000 euros et qui dépassent un nombre moyen de 1 000 salariés, sa transposition étant attendue au plus tard le 19 mars 2027. Le portail RSE de l'État chiffre la réduction à environ 80 % des entreprises concernées. Cette contraction ne fait pas disparaître la question des SACC : elle la concentre sur les groupes qui restent dans le champ, pour lesquels la certification de durabilité s'ajoute à la certification des comptes. Anticiper ces enjeux, c'est protéger à la fois l'entité auditée et la qualité de la mission du commissaire.